第二節(jié)　關于應交稅費的會計核算
　　
　　[例題考點提示]　　
　　關于應交稅費的核算。
　　[經典例題]　
正保公司07年7月發(fā)生如下業(yè)務：
    （1）企業(yè)購進原材料一批，取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票注明銷售額100萬，增值稅17萬，購進原材料發(fā)生運費10萬，裝卸費5萬，采購人員差旅費1萬，入庫前發(fā)生搬運費等相關費用2萬，現(xiàn)產品已經驗收入庫。在建工程領用購進原材料10萬，企業(yè)福利部門領用原材料20萬，企業(yè)生產部門領用原材料50萬，銷售部門領用原材料10萬。
    （2）企業(yè)當期銷售一批產品200萬，成本為150萬，增值稅率17％，消費稅率10％。另外自產產品成本100萬，公允價值150萬用于本企業(yè)在建工程；委托加工的產品成本100萬，公允價值200萬發(fā)放給職工作為福利，上述產品增值稅率17％，消費稅率10％。用自產產品無償贈予關系客戶，成本價10萬，公允價值15萬，增值稅率17%，消費稅率10％。
    （3）企業(yè)已經出租的一項投資性房地產取得租金收入100萬，營業(yè)稅率5％；月底出售一處已經租賃到期的投資性房地產，取得收入1000萬，營業(yè)稅率5％。原來購進價格為800萬，不考慮土地增值稅。令出售一項無形資產取得收入500萬，無形資產賬面原值500萬，累計攤銷100萬，營業(yè)稅率5％；處置本企業(yè)固定資產發(fā)生營業(yè)稅5萬。

　　[例題答案]
（1）購進原材料
    借：原材料　116.3＝100＋10×93％＋5＋2
    應交稅費－應交增值稅（進項稅額）　17.7＝17＋10×7％
    貸：銀行存款　134
    采購人員差旅費：
    借：管理費用　1
    貸：銀行存款　1
    在建工程領用：
    借：在建工程　11.52
    貸：原材料　10
    應交稅費－應交增值稅（進項轉出）　1.52＝17.7×10/116.3
    企業(yè)福利部門領用：
    借：應付職工薪酬　23.04
    貸：原材料　20
    應交稅費－應交增值稅（進項轉出）　3.04＝17.7×20/116.3
    生產部門領用：
    借：生產成本　50
    貸：原材料　50
    銷售部門領用：
    借：銷售費用
    貸：原材料　10
    應交稅費－應交增值稅（進項轉出）　1.52＝17.7×10/116.3
    （2）銷售委托加工的產品：
    借：應收賬款　234
    貸：主營業(yè)務收入　200
    應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）　34
    借：主營業(yè)務成本　150
    貸：庫存商品　150
    借：營業(yè)稅金及附加　200×10％＝20
    貸：應交稅費－應交消費稅　20
    自產產品用于在建工程：
    借：在建工程　140.5
    貸：庫存商品　100
    應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）　150×17％＝25.5
    應交稅費－應交消費稅　150×10％＝15
    委托加工的產品用于職工福利：
    借：生產成本/管理費用/銷售費用　234
    貸：應付職工薪酬　234
    借：應付職工薪酬　234
    貸：主營業(yè)務收入　200
    應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）　200×17％＝34　
    借：主營業(yè)務成本　100
    貸：庫存商品　100
    借：營業(yè)稅金及附加　200×10％
    貸：應交稅費－應交消費稅　20
    自產產品無償贈予關系客戶：
    借：營業(yè)外支出　14.05
    貸：庫存商品　10
    應交稅費－應交增值稅　15×17％
    應交稅費－應交消費稅　15×10％
    （3）投資性房地產租金收入：
    借：銀行存款　100
    貸：其他業(yè)務收入　100
    借：營業(yè)稅金及附加　5
    貸：應交稅費－應交營業(yè)稅　5
    出售投資性房地產：
    借：營業(yè)稅金及附加　10
    貸：應交稅費－應交營業(yè)稅　（1000－800）×5％
    出售無形自產：
    借：銀行存款　500
    累計攤銷　100
    貸：無形資產　500
    營業(yè)外收入　75
    應交稅費－應交營業(yè)稅　25
    出售固定資產：
    借：固定資產清理　5
    貸：應交稅費－應交營業(yè)稅　5
[例題總結與延伸]　
    本例題基本上對于增值稅、消費稅、營業(yè)稅等相關稅費的處理給出了一個大概的概括，對于考生來說不僅要判斷該項業(yè)務涉及到的稅費，更要考慮業(yè)務的性質，因為不同的業(yè)務相關稅費核算的方法是不樣的。本題中沒有涉及到非貨幣性自產:)中的相關稅費的處理。
    非貨幣性自產:)中需要區(qū)分是價內稅還是價外稅。其中價內稅的處理比較復雜，價外稅的處理比較簡單。非貨幣性資產:)換入資產入賬價值＝換出資產公允價值/賬面價值＋支付的相關稅費－可以抵扣的進項＋支付的補價/－收到的補價
    對于價外稅主要就是增值稅的處理，不管是否具有商業(yè)實質都是要在“支付的相關稅費”中核算。對于價內稅的處理，比如營業(yè)稅、消費稅、資源稅等，如果是具有商業(yè)實質的情況，因為公允價值中已經包含了這部分價內稅，所以不在“支付的相關稅費”中核算；如果是不具有商業(yè)實質的情況，因為價內稅是需要計入到換入資產入賬價值中的，而賬面價值中是不包含這部分稅費的，所以價內稅要在“支付的相關稅費”中核算。
    關于具有商業(yè)實質的情況下價內稅的處理，如果是固定資產清理的，計入到固定資產清理，影響的是單項資產的損益；如果是投資性房地產換出發(fā)生的，計入到營業(yè)稅金及附加；如果是換出無形資產發(fā)生的，直接沖減的是確認的無形資產營業(yè)外收入；如果是換出存貨發(fā)生的消費稅的，一般是要確認主營業(yè)務收入或者是其他業(yè)務收入的，那么消費稅作為營業(yè)稅金及附加處理。

[知識點理解與總結]　
　　
    1、關于應交稅費的核算，主要掌握一下企業(yè)常規(guī)的稅費處理：增值稅、消費稅和營業(yè)稅，當然所得稅的處理基本沒有什么難點。
    2、增值稅的處理主要記住幾種視同銷售的情況，比如資產委托加工的用于在建工程、集體福利、對外投資、股東分配、無償贈予他人，一般情況下認為是用于在建工程或者集體福利、無償贈予他人是不確認收入的。而如果是用于對外投資、股東分配的是需要按照公允價值和相關的稅費確認的。如果是外購的用于對外投資、股東分配和無償贈予他人的是視同銷售的情況，其中只有無償贈予他人是不確認收入的。既然是視同銷售情況就需要確認增值稅銷項和消費稅等等了。
    3、關于消費稅的處理主要就是掌握于視同銷售的處理，在確認銷售的時候需要確認消費稅。一般情況下消費稅都是確認為營業(yè)稅金及附加的，如果是不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產:)的情況，消費稅要計入到換入資產的入賬價值中。
    4、營業(yè)稅的處理主要掌握一下投資性房地產租金收入和后的處置收入，房地產的清理和無形資產的出售環(huán)節(jié)發(fā)生的營業(yè)稅。這幾種情況分別是要確認營業(yè)稅金及附加、固定資產清理和沖減無形資產確認的營業(yè)外收入的。這樣的處理原則基本上在非貨幣性資產:)中的處理是一樣的，另外企業(yè)合并中的非貨幣性資產作為合并對價的情況，也是可以這樣來處理的。至于企業(yè)合并的情況，基本上是可以按照非貨幣性資產:)來處理，但是企業(yè)換入的長期股權投資的入賬價值的確認需要區(qū)分同一控制還是非同一控制。
    在同一控制中，發(fā)生的相關的稅費的核算，單項資產發(fā)生的是影響單項資產的損益，如果是為企業(yè)合并發(fā)生的計入到當期損益；如果是非同一控制下企業(yè)合并的，為合并發(fā)生的非用是計入到長期股權投資入賬價值中的，這點處理和非貨幣性資產:)一致；如果是單項資產作為合并對價時候發(fā)生的稅費一般情況影響的是單項資產的損益確認，這個處理也是和非貨幣性資產:)一致的。
    5、至于其他情況的相關稅費，比如房產稅、車船稅、土地使用稅和印花稅一般情況是作為企業(yè)的管理費用核算的，其中印花稅不通過應交稅費核算。
    6、關于退稅等的處理：
    （1）企業(yè)實際收到即征即退、先征后退、先征稅后返還的營業(yè)稅、消費稅，借記“銀行存款”科目，貸記“主營業(yè)務稅金及附加”“商品銷售稅金及附加”等科目。  對于直接減免的營業(yè)稅、消費稅，不作賬務處理。
    （2）企業(yè)實際收到稅務部門即征即退、先征后退、先征稅后返還的增值稅，借記“銀行存款”科目，貸記“補貼收入”科目。 對于直接減免的增值稅，借記“應交稅金——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“補貼收入”科目。
    （3）對于返還的教育費附加，應當作為“營業(yè)外收入”處理，借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入”。所得稅返還應沖減應交稅費-應交所得稅，其它稅的返還收入記入“營業(yè)稅金及附加”。

[容易犯錯的地方]　
    1、關于視同銷售行為的認定和稅費處理。
    2、關于發(fā)生相關的退稅等情況的處理。
    3、關于非貨幣性資產:)中的稅費處理的理解。

[錯題舉例]　
    正保公司用自有的一項投資性房地產和甲公司一項無形資產:)，假設該項交易具有商業(yè)實質。該項投資性房地產之前成本模式計量，原值1500萬，累計折舊300萬，減值300萬，投資性房地產公允價值為1000萬，換出發(fā)生營業(yè)稅50萬，換入的無形資產公允價值1000萬，換入無形資產發(fā)生相關費用200萬。
    解析：換入無形資產入賬價值＝1000＋200＝1200萬
　　借：其他業(yè)務成本　900
　　　　投資性房地產減值準備　300
　　　　投資性房地產累計折舊　300
　　　　貸：投資性房地產－成本　1500
　　借：所得稅費用　300×33％
　　　　貸：遞延所得稅資產　99
　　借：營業(yè)稅金及附加　50
　　　　貸：應交稅費－應交營業(yè)稅　50
　　借：無形資產　1200
　　　　貸：其他業(yè)務收入　1000
　　　　　　銀行存款　200